DPH 2022

Input:

Osvobozená plnění bez nároku na odpočet

12.1.2022, , Zdroj: Verlag Dashöfer

601
Osvobozená plnění bez nároku na odpočet

RNDr. Ivan Brychta, Ing. Jana Kolářová

  • plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně – obecně

  • základní poštovní služby a dodání poštovních známek

  • rozhlasové a televizní vysílání

  • finanční činnosti

  • penzijní činnosti

  • pojišťovací činnosti

  • dodání a nájem vybraných nemovitých věcí

  • výchova a vzdělávání

  • zdravotní služby a dodání zdravotního zboží

  • sociální pomoc

  • provozování hazardních her

  • ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně

  • dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně

Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně – obecně

Nejprve si opět na schématu připomeneme, jakou část předmětu daně probereme v této lekci.

Pokud je plnění osvobozeno bez nároku na odpočet, znamená to, že není u souvisejících vstupů možné uplatnit odpočet DPH.

Přehled osvobozených plnění je v § 51 odst. 1 ZDPH.

Ve vztahu k plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet bychom měli mít na paměti zejména:

  • Plátce nemá u těchto plnění nárok na odpočet daně na vstupu (to nakonec plyne i z jejich označení), a to i kdyby tato osvobozená plnění uskutečnil s místem plnění mimo tuzemsko. Určitými výjimkami jsou některé finanční a pojišťovací služby s místem plnění ve třetí zemi nebo přímo spojené s vývozem, ale to budeme probírat až v 10. lekci.

  • Taktéž v 10. lekci probereme i možné krácení odpočtu daně způsobem uvedeným v § 75 ZDPH (krácení poměrným koeficientem podle rozsahu plnění pro neekonomické činnosti) a § 76 ZDPH (krácení vypořádacím koeficientem, na které mají vliv právě plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet).

  • Do obratu rozhodného pro povinnost registrovat se jako plátce (probírali jsme v 2. lekci) se podle § 4a ZDPH nezahrnují plnění osvobozená bez nároku na odpočet, s výjimkami, kterými jsou:

    • - nájem vybraných nemovitých věcí, nebo
    • - dodání vybraných nemovitých věcí, nebo
    • - finanční, penzijní a pojišťovací činnost

v případech, pokud by nebyly jen doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.

  • Pokud OPD se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet, nestane se plátcem DPH, ani kdyby překročila obrat (viz § 6 odst. 1 ZDPH)

Může se však jako plátce registrovat dobrovolně podle § 6f odst.1 ZDPH a zvolit postup podle § 56a odst. 3 ZDPH, tj. uplatňovat DPH u nájmu vybrané nemovité věci (např. u nájmů pozemků či staveb). Jak popisujeme níže, tato možnost je s účinností od roku 2021 významně omezena u nemovitých věcí určených k trvalému bydlení.

Obdobně jako v případě zdanitelných plnění je plátce povinen (podle § 51 odst. 2 ZDPH) přiznat uskutečnění osvobozených plnění ke dni:

  • jejich uskutečnění (tento okamžik se posuzuje obdobně jako u zdanitelných plnění), nebo

  • dřívějšího přijetí úplaty [§ 4 odst. 1 písm. a) ZDPH].

Podrobněji probereme v 7. lekci.

Příklad

Která tvrzení jsou pravdivá:

1) Podnikatel, který uskutečňuje pouze osvobozená plnění bez nároku na odpočet, se nemůže stát plátcem DPH.

2) Do obratu rozhodného pro povinnou registraci k DPH se nezahrnuje příležitostně prováděná doplňková finanční činnost.

3) Plátce uskutečňující pouze plnění osvobozená od daně nemá nárok na odpočet DPH na vstupu.

Správné odpovědi najdete zde1

Poštovní služby

Poštovní služby jsou v obecném pojetí chápány trochu šířeji než ty, které zákon o DPH označuje jako základní poštovní služby a které vymezuje v § 52 odst. 1 ZDPH ve vazbě na § 3 zákona č. 29/2000 Sb., o poštovních službách. Aby se jednalo o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet, musely by být splněny současně tyto podmínky:

  • musí jít o základní poštovní služby vymezené v § 3 zákona č. 29/2000 Sb.,

  • poskytovatel je držitelem poštovní licence a

  • služby byly poskytnuty v rámci této licence (v licenci musí být uvedeny).

Jde o dodání poštovních zásilek do 2 kg, dodání poštovních balíků do 10 kg, dodání peněz poštovním poukazem, dodání doporučených a cenných zásilek (se zárukou náhrady škody), bezplatné dodání zásilek do 7 kg pro nevidomé a další. Musí jít o obecné služby, ne služby sjednané individuálně.

Samostatně se pak jako plnění osvobozené (§ 52 odst. 2 ZDPH) objevuje i dodání poštovních známek (a obdobných cenin) za cenu nepřevyšující nominální hodnotu nebo částku podle poštovních ceníků.

Příklad

Držitel poštovní licence přepraví zákazníkovi balík o hmotnosti 15 kg. Jde o osvobozené plnění?

Správné odpovědi najdete zde2

Provozování rozhlasového a televizního vysílání

Zákonem č. 80/2019 Sb. s účinností od 1. 4. 2019 bylo znovu do § 53 ZDPH doplněno osvobození rozhlasového a televizního vysílání ve veřejnoprávních médiích.

Osvobozeny od daně jsou činnosti veřejnoprávního rozhlasu a televize, s výjimkou činností obchodní povahy. Rozhlasovým a televizním vysíláním se rozumí poskytování tohoto vysílání prováděné provozovateli vysílání podle zákona č. 231/2001 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání. Osvobozeno je i vysílání z jiného členského státu nebo ze třetí země, které je obdobné vysílání podle českých speciálních předpisů. Naopak osvobozeno není vysílání obchodního sdělení, kterým se rozumí zejména reklama, teleshopping a sponzorování.

Finanční činnosti

Finanční činnost je v praxi podnikatelů poměrně častým typem plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet. Z hlediska posouzení výše obratu, což je podstatné zejména pro OPD, která ještě není plátcem, je třeba rozlišovat finanční činnost doplňkovou prováděnou příležitostně, která se do obratu nezahrne, a finanční činnost hlavní (soustavnou), která se naopak do obratu zahrnuje. Obdobně se posuzuje i penzijní a pojišťovací činnost, viz § 4a ZDPH (2. lekce).

Je-li uskutečněna finanční činnost ve smyslu § 54 ZDPH, pak není až na výslovné výjimky podstatné, kdo takovouto činnost uskutečnil a dané plnění je osvobozeno od daně bez nároku na odpočet vždy. Poskytovatelem tedy nejsou jen o banky a jiné finanční instituce, ale též např. fyzické osoby. To však neplatí u správy úvěru a poskytnutí peněžní zápůjčky, kde osvobození požívá pouze poskytovatel úvěru nebo zápůjčky. Obdobně při správě a blokaci platební karty, popř. u dalších služeb osvobození požívá pouze vydavatel platebního prostředku.

Zapamatujme si, že u některých finančních činností [viz výčet v § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH] má plátce za určitých podmínek výjimečný nárok na uplatnění odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění, která použije pro uskutečnění těchto vybraných finančních činností. To se nám bude hodit při výkladu nároků na odpočet v 10. lekci. Podmínkou přitom je, že tato plnění jsou uskutečňována:

  • pro zahraniční osobu, která neuskutečňuje ekonomickou činnost v tuzemsku, a mají proto místo plnění ve třetích zemích, nebo

  • v přímé vazbě na vývoz zboží (§ 66 odst. 1 ZDPH).

Finanční činnosti si můžeme rozdělit do šesti věcných skupin. Přestože je výčet finančních činností v ZDPH dokonce ještě podrobnější než ve Směrnici, je spíše zavádějící. Vychází z terminologie českých zákonů v oblasti finančního či kapitálového trhu, to však neznamená, že lze okruh osvobozených činností vymezit s jejich pomocí. Tato oblast je výkladově problematická.

1. Poskytování úvěrů a peněžních zápůjček vč. sjednávání a zprostředkování

  • poskytnutí peněz jiné osobě vč. vkladu do banky,

  • v případě operací souvisejících se správou úvěru nebo peněžní zápůjčky může osvobození uplatnit pouze osoba poskytující úvěr nebo peněžní zápůjčku,

  • zprostředkování je činnost, kdy zprostředkovatel není ani na jedné straně smlouvy; jde o vyjednávání nezbytné k uzavření smlouvy (upozornění na možnost, navázání kontaktu s jinou stranou, vyjednávání o podrobnostech); nejde o administrativu.

2. Platební služby a vydávání elektronických peněz, převod peněz, přijímání vkladů od veřejnosti, inkaso, akreditiv, vybírání poplatků, vyplácení dávek atp., postoupení cizích pohledávek

  • nepatří sem vymáhání dluhů a faktoring (výkladově problematický, nejasný základ daně),

  • prodej pohledávek vlastních je mimo předmět daně,

  • patří zde vydávání platebních prostředků, zejména platebních karet nebo cestovních šeků (za platební prostředky se ovšem nepovažují klubové, rabatní apod. karty opravňující k nákupu se slevou), avšak v případě operací souvisejících s vydáváním platebních karet, zejména správy nebo blokace platební karty, může uplatnit osvobození pouze vydavatel tohoto platebního prostředku,

  • subdodavatelé (datová centra) nelze osvobodit, pokud jejich činnost nemění právní a finanční postavení klienta.

3. Směnárenská činnost

  • problematické stanovení základu daně

4. Poskytování a převzetí peněžních záruk a závazků

  • osoba poskytovatele není rozhodná,

  • patří sem i nebankovní záruky.

5. Operace s cennými papíry a investičními nástroji vč. sjednávání a zprostředkování

  • prodej účasti na společnosti může být i mimo předmět daně (jde o činnost soukromého investora), při posouzení záleží na jiných aktivitách „matky” (poskytování plnění do dceřiných společností),

  • správy nebo úschovy v oblasti investičních nástrojů osvobozena od daně není,

  • novelizací zákonem č. 170/2017 Sb. s účinností od 1. 7. 2017 se mění definice „obchodování s investičními nástroji na vlastní účet pro jiného” na nově „obchodování s investičními nástroji na vlastní účet”; důvodem je judikatura SDEU (C-155/94 Wellcome Trust Ltd.), podle které i obchodování s investičními nástroji na vlastní účet bez vazby na jinou osobu může být ekonomickou činností a plněním osvobozeným od daně.

6. Obhospodařování a administrace fondů

  • fondy kolektivního investování,

  • důchodové fondy.

Příklad

O jaká finanční plnění se jedná z pohledu DPH, pokud jsou uskutečněna plátcem daně:

1) postoupení pohledávky vzniklé plátci z titulu dodání zboží,

2) převod obchodního podílu v s. r. o.,

3) zprostředkování peněžní zápůjčky za provizi,

4) poskytnutí úvěru ukrajinské společnosti, která v tuzemsku nevyvíjí žádnou činnost,

5) vykupování pohledávek před lhůtou splatnosti a jejich následné inkaso, resp. vymáhání.

Správné odpovědi najdete zde3

Penzijní činnosti

Od roku 2013 jsou samostatně uváděna jako osvobozená plnění bez nároku na odpočet penzijní činnosti vymezené v § 54a ZDPH. Je jimi shromažďování prostředků do fondů důchodového systému (transformované fondy – dřívější penzijní připojištění, doplňkové penzijní spoření, důchodové spoření) a zprostředkování spoření.

Zapamatujme si

Většinou jde o produkty nabízené v rámci důchodové reformy, zejména doplňkové penzijní spoření. Penzijní připojištění, které existovalo i dříve, bylo do 31. 12. 2012 osvobozeným plněním zařazeným do pojišťovacích činností.

Pojišťovací činnosti

Pojišťovací činnosti jsou podle § 55 ZDPH osvobozeny od daně bez nároku na odpočet bez ohledu na osobu poskytovatele. Nemusí se jednat jen o poskytování pojištění či zajištění podle zákona č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví. Poskytovatel však musí nést pojistná rizika, aby šlo o osvobozenou službu (skupinová pojistka je rovněž osvobozena od daně). Touto osvobozenou činností se rozumí i služby související s pojištěním či zajištěním, pokud je poskytují osoby zprostředkovávající pojištění či zajištění (pojišťovací makléři, pojišťovací agenti).

Upozornění

Od roku 2013 zde došlo k určitému zúžení zprostředkovatelských činností. Likvidace pojistných událostí již není osvobozena od daně, pokud není poskytnuta v rámci jiných pojišťovacích činností.

K této oblasti viz Informace GFŘ k uplatnění DPH u pojišťovacích činností a Uplatnění DPH u asistenčních služeb v rámci pojišťovacích činností (bonus k této lekci).

Dodání a nájem vybraných nemovitých věcí

V § 56 ZDPH a i v § 56a ZDPH došlo v posledních několika letech k podstatným změnám. Ty byly jednak způsobeny novým občanským zákoníkem (NOZ) účinným od 1. 1. 2014 a také změnami v § 56 ZDPH a § 56a ZDPH a také § 92d ZDPH účinnými od 1. 1. 2016.

V souvislosti s NOZ došlo k zavedení pojmu nemovitá věc, což bylo ale také provedeno v souvislosti se sladěním textu zákona se směrnicí o DPH, která zná pouze dodání zboží a poskytnutí služeb. V zákoně o DPH byl tedy převod nemovitostí nahrazen pojmem dodání zboží, zákon o DPH od roku 2014zahrnuje nemovité věci pod pojem zboží s tím, že některá specifická ustanovení jsou v zákoně o DPH uvedena pouze pro nemovité věci.

Pro změny provedené v § 56 ZDPH a § 56a ZDPH s účinností od 1. 1. 2016 je k dispozici podrobnější výklad k této problematice uvedený v metodické informaci Generálního finančního ředitelství (GFŘ), která byla zveřejněna v prosinci 2015 a kterou přinášíme jako bonus k této lekci.

Dodání pozemků (§ 56 odst. 1 ZDPH)

Podmínky, za nichž je od daně osvobozeno dodání pozemku, vyplývají z § 56 odst. 1 ZDPH. Od daně je osvobozeno pouze dodání nezastavěného pozemku, který:

  • není stavebním pozemkem a

  • netvoří funkční celek se stavbou.

Aby bylo možné od daně dodání pozemku osvobodit, musí být přitom splněny obě uvedené podmínky, tj. musí se jednat prakticky o nezastavěný pozemek netvořící funkční celek se stavbou, který nesplňuje definici stavebního pozemku, jež je od 1. 1. 2016 uvedena v § 56 odst. 2 ZDPH. Tato definice je v současném znění podstatně širší než definice, která pro účely osvobození od daně platila do konce roku 2015.

Z § 56 odst. 2 ZDPH vyplývá, co se pro účely zákona o DPH rozumí stavebním pozemkem. Jak již bylo řečeno, platná definice stavebního pozemku je širší a komplikovanější, než byla dosud. Stavební pozemek je definován následovně:

  1. Pozemek, na kterém má