Účetní závěrka v příkladech, otázkách a odpovědích 2022

Input:

Odložená daň ze zisku

27.9.2022, , Zdroj: Verlag Dashöfer

701
Odložená daň ze zisku

prof. Ing. Libuše Műllerová, CSc.

  • Odložená daň ze zisku

Odložená daň ze zisku

Rozdílné pojetí účetních a daňových předpisů v oblasti nákladů a výnosů způsobuje rozdíly mezi účetním výsledkem hospodaření a základem daně z příjmů (ze zisku), které generují odloženou daň. Ne všechny rozdíly mezi účetními a daňovými pravidly se však zahrnují do výpočtu odložené daně.

V této souvislosti je třeba rozlišovat následující druhy rozdílů:

  • trvalé rozdíly – jsou rozdíly mezi účetním výsledkem hospodaření a daňovým základem v důsledku toho, že některé účetní náklady nebo účetní výnosy nejsou podle daňových předpisů v běžném ani v jiných zdaňovacích obdobích součástí daňového základu;

Tyto rozdíly nevstupují do výpočtu odložené daně.

  • časové rozdíly – jsou rozdíly mezi účetním výsledkem hospodaření a základem daně v důsledku toho, že některé účetní náklady či účetní výnosy zaúčtované v běžném účetním období uznávají daňové předpisy v jiném účetním období;

Tyto rozdíly vstupují do výpočtu odložené daně vždy.

  • přechodné rozdíly – jsou rozdíly mezi účetním výsledkem hospodaření a základem daně v důsledku rozdílu mezi účetní hodnotou a daňovým oceněním aktiva či závazku (rozdíl mezi tzv. účetní a daňovou základnou aktiva či závazku); ve většině případů jsou tyto přechodné rozdíly časovými rozdíly, i když existují případy, kdy přechodné rozdíly nejsou časovými rozdíly.

Tyto rozdíly, které nejsou časovými rozdíly, jsou často předmětem diskuse, zda vstupují nebo nevstupují do výpočtu odložené daně.

Bývají totiž považovány za trvalé rozdíly, ač jimi za určitých okolností nejsou. V našich podmínkách se nejčastěji setkáváme s přechodnými rozdíly tohoto charakteru v následujících situacích:

  • aktiva jsou v účetnictví přeceněna na reálnou hodnotu, avšak není provedena odpovídající úprava pro daňové účely (resp. pro daňové účely není toto přecenění uznáno); jedná se zejména o přecenění při nepeněžních vkladech do obchodních společností a při podnikových kombinacích; v tomto případě přechodný rozdíl vstupuje do výpočtu odložené daně,

  • účetní hodnota aktiva nebo závazku se při výchozím uznání liší od jejich výchozí daňové základny v transakci, která není podnikovou kombinací, a v době transakce neovlivní ani účetní zisk, ani zdanitelný zisk či daňovou ztrátu; v tomto případě přechodný rozdíl nevstupuje do výpočtu odložené daně.

Vysvětlení, proč jeden z těchto přechodných rozdílů vstupuje a druhý nevstupuje do výpočtu odložené daně, najdeme v následujícím pravidle:

Odložená daň se účtuje stejně, jako se účtuje transakce, která ji vyvolala.

V souladu s tímto pravidlem můžeme odloženou daň účtovat

  • výsledkově (na vrub nebo ve prospěch nákladů) v případě, že transakce, která ji vyvolala, je účtována také výsledkově (jedná se zpravidla o časové rozdíly),

  • do vlastního kapitálu (na vrub nebo ve prospěch) v případě, že transakce, která ji vyvolala, je účtována také do vlastního kapitálu (jedná se zpravidla o přechodné rozdíly, které mohou, avšak nemusí být časové, což je případ prvního z výše uvedených rozdílů při přecenění u vkladů do obchodních společností a při podnikových kombinací).

Pokud bychom chtěli účtovat odloženou daň z přechodných rozdílů (rozdíl mezi účetní a daňovou základnou aktiva) při jeho výchozím uznání, musela by být účtována tak jako vlastní transakce (tj. pořízení aktiva) do položky aktiva; tím by se měnila jeho účetní hodnota a tedy i výše přechodného rozdílu pro výpočet odložené daně, čímž dojdeme k závěru, že z důvodu neustálé změny pořizovací ceny aktiva a tedy i výchozí účetní základny o odloženou daň tato situace nemá řešení. V tom případě se tedy o odložené dani neúčtuje. (Příkladem této situace může být rozdílná účetní pořizovací cena a limitovaná daňová vstupní cena osobního automobilu kategorie M1, u kterých však byl tento limit pro daňové odpisování od 1. 1. 2008 zrušený. Jiný příklad v našich současných účetních a daňových předpisech zatím nenajdeme).

Přechodné rozdíly, které vstupují do výpočtu odložené daně, se dělí na dvě skupiny:

Připočitatelné (zdanitelné) přechodné rozdíly způsobí v budoucích obdobích úpravy základu daně směrem nahoru, způsobí vyšší splatnou daň, na kterou je třeba vytvořit zdroj v podobě odloženého daňového závazku. Vznikají z následujících důvodů:

  • výnosy vstupují do základu daně v pozdějších zdaňovacích obdobích, než je o nich účtováno a než jsou vykázány v účetní závěrce, např. jako výnos zaúčtovaná vystavená faktura odběrateli za smluvní úrok z prodlení, kterou odběratel do konce běžného účetního období nezaplatil.

  • náklady vstupují do základu daně v dřívějších zdaňovacích obdobích, než je o nich účtováno a než jsou vykázány v účetní závěrce, např. vyšší daňové než účetní odpisy.

Odpočitatelné přechodné rozdíly způsobí v budoucích obdobích úpravy daňového základu směrem dolů, způsobí nižší splatnou daň a za určitých podmínek lze z nich vypočítat a zaúčtovat odloženou daňovou pohledávku. Vznikají z následujících důvodů:

  • výnosy vstupují do základu daně v dřívějších zdaňovacích obdobích, než jsou zaúčtovány a než jsou vykázány v účetní závěrce (v našich současných účetních a daňových předpisech se tento případ běžně nevyskytuje),

  • náklady vstupují do základu daně v pozdějších zdaňovacích obdobích, než je o nich účtováno a než jsou vykázány v účetní závěrce, např. vyšší účetní odpisy než daňové, jako náklad zaúčtovaná přijatá faktura od dodavatele za smluvní úrok z prodlení, která do konce účetního období nebyla zaplacena, případně do stanoveného termínu nezaplacené zdravotní a sociální pojištění.

  • existují nevyužité, do dalších období převoditelné daňové ztráty, či jiné nevyužité a do dalších období převoditelné daňové odpočty.

Odloženou daň a důsledky jejího vzniku uvádí následující tabulka:

Odložený daňový závazek  Odložená daňová pohledávka 
daňový základ aktiva < účetní základ aktiva
daňový základ závazku > účetní základ závazku
základ daně běžného období < účetní výsledek hospodaření 
daňový základ aktiva > účetní základ aktiva
daňový základ závazku < účetní základ závazku
základ daně běžného období > účetní výsledek hospodaření 
Důsledky  Důsledky 
v budoucnu vzniká připočitatelný přechodný rozdíl (připočitatelné položky zvýší v budoucnu základ daně) v budoucnu vzniká odčitatelný přechodný rozdíl(odčitatelné položky sníží v budoucnu základ daně)