Účetnictví pro pokročilé 2022

Input:

Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, odpisy a rezervy

7.2.2022, , Zdroj: Verlag Dashöfer

201
Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, odpisy a rezervy

Ing. Miroslav Brabec a RNDr. Ivan Brychta

  • Vymezení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku

  • Pořizovací cena

  • Odpisy (vč. srovnání účetních a daňových odpisů)

  • Technické zhodnocení a opravy

  • Tvorba rezerv

Úvodem

Hned na úvod této problematiky si povšimněte, že s účinností od 1. 1. 2018 má oddíl B. v aktivech rozvahy název „Stálá aktiva”, nikoliv „Dlouhodobý majetek” (návaznost na ekonomické cykly a především na účetní teorii).

I když je tento kurz věnován účetnictví, téma majetku, odpisů a rezerv z velké míry souvisí také s daní z příjmů. A to z mnoha důvodů – např., že z hlediska dodržení účetních zásad (viz 1. lekce) mnohdy volíme pro odpisování majetku jiné postupy, než určují daňové zákony (které jsou spíše o rozhodnutí, jak rychle lze majetek odpisovat než o dodržení věrného obrazu). Obdobné lze říci i o rezervách.

Naší snahou by tedy měl být takový způsob účtování, abychom při dodržení účetních zásad dokázali správně a pokud možno jednoduše odlišit daňový režim od účetního.

Pro další výklad je nejprve nutné vymezit nehmotný a hmotný majetek.

Nehmotný majetek

Nehmotný majetek (NM) je pro podnikatelské subjekty vymezen v § 6 PVZÚ. Pro další výklad použijeme následující tabulku, znázorňující jednotlivé složky nehmotného majetku.

 
Nehmotný majetek (DNM)  Vymezen v PVZÚ  Účet pořízení  Účet oprávek  Poznámka 
nehmotné výsledky vývoje  § 6 odst. 3 písm. a)  012  072   
software  dtto  013  073   
ocenitelná práva   § 6 odst. 3 písm. b) 014  074 
povolenky na emise  § 6 odst. 3 písm. d)  019  –   
preferenční limity  § 6 odst. 3 písm. e)  019  –   
technické zhodnocení NM  § 6 odst. 2  019  079   
goodwill  § 6 odst. 3 písm. c)  015 075  

Účet pořízení majetku a účet oprávek je pouze informativní – dále již nebudeme příliš zdůrazňovat, že směrná účtová osnova pro podnikatele (příloha č. 4 PVZÚ) považuje za povinné pouze dodržení dvoumístných čísel účtových skupin, tedy u nehmotného majetku skupin 01 a 07.

Z hlediska způsobu účtování je pro nás důležité rozdělení NM na:

dlouhodobý nehmotný majetek (DNM), pro který je charakteristická doba použitelnosti delší než jeden rok a ocenění od výše určené účetní jednotkou,

drobný nehmotný majetek (drobný NM), který bude tvořen nehmotným majetkem, který není evidován jako dlouhodobý.

Jistě nemusíme příliš zdůrazňovat zásadní rozdíl, že zatímco DNM se účetně odpisuje, drobný NM zahrneme do nákladů již v okamžiku pořízení (na příslušný účet skupiny 51 – Služby, např. na účet 518 – Ostatní služby). I to ale musíme brát v potaz, pokud se zabýváme volbou hranice ocenění pro DNM.

Dlouhodobým nehmotným majetkem s účinností od 1. 1. 2008 není majetek uvedený v § 6 odst. 9 PVZÚ (např. znalecké posudky, průzkumy trhu, certifikace systému jakosti, software pro řízení technologií nebo pro zařízení, když jmenujeme ty nejvíce frekventované). S účinností od roku 2018 vyhláška č. 441/2017 Sb. „odstranila” z termínu „nehmotné výsledky výzkumu a vývoje” slovo „výzkum”. Důvodem je to, že směrnice EU neuvádí náklady na výzkum jako položku nehmotných aktiv a tyto náklady nejsou uznávány jako dlouhodobý nehmotný majetek ani podle mezinárodních účetních standardů (především IAS 38 – Nehmotná aktiva). Přechodné ustanovení ve výše uvedené vyhlášce dále stanoví, že až do vyřazení nehmotných výsledků výzkumu bude u nich pokračováno v odpisování podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. ve znění do 31. 12. 2017 s tím, že budou vykazovány v položce rozvahy B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek.

Jak tedy účtovat o nákladech na výzkum od roku 2018? Nejbližší formou bude pravděpodobně komplexní časové rozlišení, není však vyloučeno ani účtování o nedokončené výrobě. Vždy bude záležet na posouzení konkrétní situace. Připomeňme si ještě základní rozdíl mezi pojmem „výzkum” a „vývoj”. Výzkum je zaměřen na prvotní získávání nových poznatků, zatímco v případě vývoje jde o systematickou tvůrčí práci k rozšíření stavu poznání (podrobnější výklad k této problematice je uveden v nové interpretaci Národní účetní rady č. I-40 Vykazování nehmotných výsledků výzkumu a vývoj – viz bonus k této lekci).

Zopakujme si

V 1. lekci jsme hovořili o principu významnosti:

Informace se považuje za významnou (závažnou), jestliže je o ní možné předpokládat, že by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek uživatele, přičemž významnost jednotlivých informací se posuzuje v souvislosti s jinými obdobnými informacemi (znění § 19 odst. 7 ZoÚ od roku 2016). U vybraných účetních jednotek s výjimkou zdravotních pojišťoven se považuje za významnou též informace o ocenění nehmotného majetku ve výši nad 60.000 Kč a u samostatných hmotných movitých věcí nebo souboru hmotných movitých věcí ve výši nad 40.000 Kč.

Vraťme se ale zpět k podnikatelům a ptejme se, jak zvolit hranici významnosti u nich. Do konce roku 2020 byla docela běžná praxe (neříkáme, že správná) použít pro „účetní” ocenění NM ustanovení § 32a ZDP. Tento paragraf byl ale s účinností od roku 2021 zrušen.

Upozornění

Zákon č. 609/2020 Sb., zrušil s účinností od roku 2021 celé ustanovení § 32a ZDP, které se týkalo nehmotného majetku a zároveň „vymazal” tento pojem ze všech paragrafů, ve kterých se do konce roku 2020 vyskytoval, s výjimkou ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) ZDP bod 2. Touto výjimkou je tedy dáno, že daňově uznatelné budou od roku 2021 účetní odpisy NM. Pozor ale na odstavec 10. čl. XII v zákoně č. 609/2020 Sb., který uvádí, že:

a) na nehmotný majetek, pořízený přede dnem účinnosti tohoto zákona se použije znění ZDP, které platilo do konce roku 2020,

b) na technické zhodnocení výše uvedeného nehmotného majetku, ke kterému došlo ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (od roku 2021) se rovněž použije znění ZDP, které platilo do konce roku 2020.

Aby toho nebylo málo, tak v odstavci 11. čl. XII zákona č. 609/2020 Sb., je povolena ještě jedna možnost – ustanovení, které nabývá účinnosti od roku 2021, je možné použít i pro nehmotný majetek, který byl pořízen od 1. 1. 2020.

I přes komplikace v případě správného rozlišení daňového a účetního nákladu:

je vhodné se při určování hranice pro dlouhodobý majetek řídit konkrétní situací, a ne jen limitem v ZDP,

je nutné volit účetní odpis s ohledem na dodržení zásad a nebrat ohled na to, jak je stanoven pro daný majetek odpis daňový!!!

V případě, kdy se účetní odpis rovná daňovému (zejména u dlouhodobého hmotného majetku s delší dobou využitelnosti) lze konstatovat, že s největší pravděpodobností byla porušena zásada věrného obrazu účetnictví. Je to vcelku logické, jestliže si uvědomíme, že ZDP upravuje daňové odpisování jednotně pro všechny daňové poplatníky bez rozdílu. Účetní odpisy by však měly respektovat konkrétní podmínky využívání dlouhodobého majetku v konkrétním subjektu.

Nyní se zastavíme u některých kategorií DNM podrobněji.

Zřizovací výdaje

Zřizovací výdaje nejsou od roku 2016 považovány za nehmotný majetek, a to platí i pro daň z příjmů; přechodná ustanovení k PVZÚ stanovují, že do roku 2015 neodepsané zřizovací výdaje účetní jednotka doodepíše podle původního odpisového plánu a bude je vykazovat v položce B.1.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek (totéž umožňují i přechodná ustanovení k zákonu a daních z příjmů); z výše uvedeného v podstatě vyplývá, že od roku 2016 se náklady na založení účetní jednotky účtují např. na nákladové účty v oblasti služeb (např. odměny advokátům za sepsání smluv, nájemné, cestovné), nebo v oblasti finančních nákladů (např. poplatky, kolky).

Goodwill

Vydržte, kvůli podobnosti s oceňovacím rozdílem při pořízení majetku probereme společně dále v této lekci.

Povolenky na emise

Povolenkami na emise [§ 6 odst. 3 písm. d) PVZÚ] se rozumí povolenky na emise skleníkových plynů, jednotky snížení emisí a ověřeného snížení emisí z projektových činností a jednotky přiděleného množství. Účetně se neodpisují [§ 56 odst. 11 písm. h) PVZÚ], pro jejich zařazení a vyřazení platí speciální pravidla:

• zařazují se do DNM bez ohledu na vstupní cenu,

• bezúplatně převzaté v ocenění reprodukční pořizovací cenou, možný účetní zápis MD 019 / D 347 – Ostatní dotace, při úplatném pořízení zohledníme pořizovací cenu např. zápisem MD 019 / D 211 – Peněžní prostředky v pokladně,

• při spotřebě, prodeji či jiném úbytku bezúplatně nabytých povolenek se zaúčtuje MD 347 / D 648 ve věcné a časové souvislosti s náklady,

• spotřeba povolenek se zaúčtuje zápisem MD 548 / D 019, bez ohledu na jejich následné vyřazení.

Zapamatujme si

Daňový režim povolenek na emise kopíruje účetní náklady a výnosy.

Preferenční limity

Mezi preferenčními limity [§ 6 odst. 3 písm. e) PVZÚ] zahrneme zejména:

• individuální produkční kvóty a

• individuální limit prémiových práv,

u prvního držitele ale pouze v případě, pokud by náklady na získání informace o jejich ocenění reprodukční pořizovací cenou nepřevýšily její významnost.

Bližší vymezení preferenčních limitů nalezneme např.:

• v nařízení vlády č. 282/2014 Sb., o stanovení bližších podmínek pro uplatňování dávky v odvětví mléka a mléčných výrobků v rámci společné organizace trhu s mlékem a mléčnými výrobky,

Již jsme si říkali, že jde o DNM bez ohledu na výši ocenění. Podle § 56 odst. 11 písm. h) PVZÚ platí, že pokud lze odpisovat preferenční limit podle času nebo výkonů, tak ho odpisujeme, např. zápisem MD 551 / D 019, jinak se neodpisuje. Další pravidla:

• zařazení např. MD 019 / D 347 – Ostatní dotace ocenění reprodukční pořizovací cenou (platí pro bezúplatné nabytí preferenčních limitů prvním držitelem nebo provozovatelem) nebo zápisem MD 019 / D 211 – Peněžní prostředky v pokladně (při úplatném pořízení zohledníme pořizovací cenu),

• při spotřebě, prodeji či jiném úbytku, anebo při odpisu (!) preferenčního limitu bezúplatně nabytého prvním držitelem, který lze odpisovat, se zaúčtuje MD 347 / D 648 ve věcné a časové souvislosti s náklady,

• spotřeba preferenčních limitů, které nelze odpisovat podle času nebo výkonu MD 548 / D 019, bez ohledu na jejich následné vyřazení,

• v příloze roční účetní závěrky (bude v 13. lekci) se uvedou údaje o preferenčních limitech, o kterých účetní jednotka neúčtovala na rozvahových ani výsledkových účtech, protože náklady na získání informace o jejich ocenění reprodukční pořizovací cenou by převýšily její významnost.

Zapamatujme si

Také u preferenčních limitů kopíruje daňový režim jejich účtování do nákladů nebo výnosů.

Hmotný majetek

Hmotný majetek (HM) je pro podnikatelské subjekty vymezen v § 7 PVZÚ. Pro další výklad opět použijeme tabulku, znázorňující jednotlivé složky hmotného majetku a účty, na kterých je možné je evidovat.

Hmotný majetek (DHM)  Vymezen v PVZÚ  Účet pořízení  Účet oprávek  Poznámka 
stavby  § 7 odst. 2 PVZÚ  021  081 Pozor na titul s názvem „právo stavby” podle ustanovení § 1240 a násl. NOZ) – viz tato lekce před částí „Rezervy”   
hmotné movité věci a jejich soubory  § 7 odst. 3 PVZÚ  022  082   
TZ u stavby nebo hmotných movitých věcí a jejich souborů § 7 odst. 7 PVZÚ a § 47 odst. 4 PVZÚ  021 nebo 022  081 nebo 082   
pěstitelské celky trvalých porostů  § 7 odst. 4 PVZÚ  025  085  daňový odpis až po dosažení plodonosného stáří 
dospělá zvířata a jejich skupiny   § 7 odst. 5 PVZÚ  026  086   
jiný dlouhodobý hmotný majetek  § 7 odst. 6 PVZÚ  029  089   
pozemky (pokud nejsou zboží – podle § 9 odst. 5 PVZÚ § 7 odst. 1 PVZÚ  031  –  účetně ani daňově se neodpisuje; tato položka neobsahuje součásti pozemku, které jsou odepisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho části v položkách Stavby, Pěstitelské celky trvalých porostů a Jiný dlouhodobý hmotný majetek
umělecká díla a sbírky  § 7 odst. 6 PVZÚ  032  –  účetně ani daňově se neodpisuje 
oceňovací rozdíl k nabytému majetku  § 7 odst. 10 PVZÚ  027  087   

Také hmotný majetek (HM), resp. pouze hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením, rozlišujeme na:

dlouhodobý hmotný majetek (DHM), pro který je charakteristická doba použitelnosti delší než jeden rok a ocenění od výše určené účetní jednotkou (volené s ohledem na respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku) a

drobný hmotný majetek (drobný NHM), který je tvořen hmotným majetkem, který není evidován jako dlouhodobý, ale účetní jednotka o něm účtuje jako o zásobách (blíže bude v 5. lekci).

Zákon o daních z příjmů uvažuje podle § 26 odst. 2 písm. a) ZDP samostatné (je zajímavé, že ZDP na rozdíl od PVZÚ přídavné jméno „samostatné” zachoval) hmotné movité věci od hranice (výše než) 80.000 Kč.

K vymezení samostatných movitých věcí ještě upozorňujeme na vymezení ve zmíněném § 26 odst. 2 ZDP, podle něhož se za samostatné hmotné movité věci považují také výrobní zařízení, jakož i zařízení a předměty sloužící k provozování služeb (výkonů) a účelová zařízení a předměty, která s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny. Podrobný seznam těchto zařízení najdete v Pokynu GFŘ D-22 – odstavec „K § 26” (tento pokyn je bonusem k 6. lekci). Souborem hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením se rozumí dílčí část výrobního či jiného celku.

ZDP doplňuje, že soubor hmotných movitých věcí je nutné evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru, určení hlavního funkčního předmětu a o všech změnách souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, vstupních cenách jednotlivých přírůstků nebo úbytků, celkové ceny souboru věcí a