Účetní závěrka v příkladech, otázkách a odpovědích 2022

Input:

Odpis pohledávek, tvorba a čerpání opravných položek

21.9.2022, , Zdroj: Verlag Dashöfer

301
Odpis pohledávek, tvorba a čerpání opravných položek

prof. Ing. Libuše Műllerová, CSc.

  • Odpis pohledávek

  • Tvorba a čerpání opravných položek

Odpis pohledávek

Pohledávka obecně představuje právo, které vzniká jednomu účastníku určité transakce vůči druhému účastníku této transakce. Druhý účastník má pak k prvnímu účastníku dluh. Důvody a příčiny vzniku pohledávek a stejně tak dluhů jsou různé. U obchodních společností se nejčastěji setkáváme s pohledávkami z obchodního styku, s pohledávkami z titulu půjček, případně s jinými pohledávkami. Mezi přípravné práce k účetní závěrce patří i ošetření oblasti pohledávek, kde je třeba věnovat pozornost zejména

  • zaniklým pohledávkám (o zániku pohledávky rozhodne soud),

  • promlčeným pohledávkám (obecná promlčecí lhůta podle občanského zákoníku je 3 roky – viz § 629 NOZ, pokud nebyla mezi stranami dohodnuta lhůta jiná – viz § 630 NOZ)

  • pohledávkám po lhůtě splatnosti (lhůta splatnosti je dohodnutá mezi obchodními partnery ve smlouvě, nebo je uvedená na faktuře).

Pohledávky se odepisují na vrub nákladů a to buď daňových (podle zákona o daních z příjmů), nebo nedaňových (z rozhodnutí účetní jednotky).

Zákon o daních z příjmů upravuje jednorázový daňově účinný odpis pohledávek (tj. ve výši 100 % její nominální hodnoty). Podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP lze odepsat pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně obchodní korporace, a to za předpokladu, že o pohledávce při jejím vzniku bylo účtováno ve výnosech, byla zahrnuta do základu daně a lze k ní tvořit opravné položky podle zákona o rezervách, nebo se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku podle zákona o rezervách pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců a u pohledávek nabytých postoupením i v případě, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou vyšší než 200.000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení za dlužníkem

  • u něhož soud zrušil konkurz proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,

  • který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení,

  • který zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,

  • který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem ekonomicky nebo personálně spojenou osobou nebo fyzickou osobou blízkou,

  • na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby,

  • jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce.

Toto ustanovení se nepoužije, pokud účetní hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením byla již odepsána na vrub výsledku hospodaření.

Podmínkou pro odpis pohledávek do daňově účinných nákladů je, že pohledávka byla dříve zaúčtována jako zdanitelný výnos.

Daňově neúčinný odpis pohledávek provádí účetní jednotka na základě vlastního rozhodnutí. Jedná se například o pohledávky, u nichž by náklady na vymáhání přesáhly jejich výtěžek, o pohledávky, kde je dlužník dle sdělení příslušného orgánu – policie či soudu – neznámého pobytu, případně o pohledávky promlčené. Náklad takto odepsané pohledávky je daňově neuznatelný. Pokud však byla k takto odepsané pohledávce vytvořena daňově účinná opravná položka, která se při odpisu pohledávky rozpouští (rovněž daňově), je odepsaná pohledávka daňově uznatelná do výše rozpuštěné daňové opravné položky.

Účtování odpisu pohledávek do provozních nákladů (účet 546 – Odpis pohledávky) je stejné bez ohledu na daňovou účinnost tohoto nákladu. Dokladem pro zaúčtování je vnitřní účetní doklad. Z toho důvodu je praktické, aby nákladový účet, na který se pohledávka odepíše, byl analyticky členěn:

546/1 – Odpis pohledávky daňový
546/2 – Odpis pohledávky nedaňový

V případech, ve kterých bude opravná položka vytvořena ve výši 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky, může být tato pohledávka odepsána (546/3xx) a opravná položka k ní zrušena (391/55x), s výjimkou pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení. Takto odepsaná pohledávka se dále sleduje na podrozvahových účtech s výjimkou těch pohledávek, u kterých došlo k jejich zániku. Případná budoucí přijatá úhrada již odepsané pohledávky se vyúčtuje jako výnos na příslušném účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy a pohledávka se vyřadí z podrozvahových účtů (viz ČUS č. 005 odst. 4.4.3).

Tvorba a čerpání opravných položek

Opravné položky jsou jedním z nástrojů zásady opatrnosti, podle které má účetní jednotka zaúčtovat ztrátu, která sice ještě nenastala, ale je vysoce pravděpodobné, že v budoucnu nastane (zatímco o zisku se účtuje, až když je realizován).

Pravidla pro tvorbu a čerpání opravných položek upravuje v obecné poloze Vyhláška č. 500/2002 Sb. v § 55 PVZÚ. Podrobnější pravidla a způsob jejich účtování pak upravuje Český účetní standard č. 005 – Opravné položky. Opravné položky se vytvářejí k účtům majetku v případech, kdy se na základě inventarizace prokáže, že

  • skutečná (tržní či jiná reálná) hodnota sledovaného majetku je nižší než účetní hodnota,

  • snížení ocenění tohoto majetku není trvalého charakteru,

  • snížení ocenění není vyjádřeno jiným způsobem (např. reálnou hodnotou),

  • v případě trvalého snížení ocenění majetku se snížení vyúčtuje na vrub nákladů (a případně