Komplikované mzdové výpočty bez chyb a omylů 2022

Input:

Nezdanitelné částky v příkladech

1.9.2022, , Zdroj: Verlag Dashöfer

1101
Nezdanitelné částky v příkladech

Ing. Martin Děrgel

Nezdanitelné částky v příkladech

Právní úprava:

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (ZDP)

  • § 15 odst. 1 a 2 – odpočet hodnoty bezúplatných plnění

  • § 15 odst. 3 a 4 – odpočet úroků z úvěrů

  • § 15 odst. 5 – odpočet příspěvků na penzijní produkty

  • § 15 odst. 6 – odpočet pojistného na soukromé životní pojištění

  • § 15 odst. 7 – odpočet příspěvků odboráře

  • § 15 odst. 8 – odpočet za úhradu zkoušek

  • § 15 odst. 9 – nezdanitelné částky u nerezidentů



1. ODPOČET HODNOTY BEZÚPLATNÝCH PLNĚNÍ


Od základu daně lze odečíst hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého:

  • obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území České republiky, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek, a to:

    1. na vědu a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely, kulturu a školství,
    2. na policii (státní i obecní), požární ochranu, podporu a ochranu mládeže, ochranu zvířat a jejich zdraví,
    3. na účely: sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské (pro registrované církve a náboženské společnosti), tělovýchovné a sportovní;
  • politickým stranám, politickým hnutím, evropským politickým stranám nebo evropským politickým nadacím na jejich činnost ("unijní" strany a nadace upravuje zákon č. 246/2017 Sb. spolu s Nařízením Evropského parlamentu a Rady 1141/2014 o jejich statusu a financování);

  • fyzickým osobám s bydlištěm na území ČR, které:

    1. jsou poskytovateli zdravotních služeb (např. dar synovi – lékaři na provoz jeho ordinace...),
    2. provozují školy a školská zařízení,
    3. provozují zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, na financování těchto zařízení.
  • fyzickým osobám s bydlištěm na území ČR, které jsou:

    1. poživateli invalidního důchodu, nebo
    2. byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu, a nebo
    3. nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby (podle zákona č. 108/2006 Sb., o sociálních službách)
  • na zdravotnické prostředky (ve smyslu zákona č. 123/2000 Sb., o zdravotnických prostředcích) – nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo

  • na zvláštní pomůcky podle zákona upravujícího poskytování dávek osobám se zdravotním postižením – nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu a

  • na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání;

  • na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

Do konce roku 2009 nebylo pobírání invalidního důchodu omezeno maximální věkovou hranicí, takže bylo možné poskytnout dar na zdravotnické prostředky nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo na rehabilitační a kompenzační pomůcky nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu, i osobám starším pobírají-li invalidní důchod. Na základě změn zákona o důchodovém pojištění již od roku 2010 je osobám, které dosáhly věku 65 let, namísto důchodu invalidního vyplácen starobní důchod. Čímž ale nebyla naplněna podmínka pobírání invalidního důchodu podle § 15 odst. 1 ZDP pro možnost uplatnění nezdanitelné částky ve výši daru těmto starším osobám. Toto daňové znevýhodnění bylo odstraněno novelou ZDP zákonem č. 346/2010 Sb., která doplnila, jak je uvedeno výše, že postačí, byl-li obdarovaný poživatelem invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu. Tuto změnu šlo podle přechodného ustanovení použít již pro rok 2010.

Za bezúplatné plnění na zdravotnické účely se považuje mj. i hodnota jednoho odběru krve nebo jejich složek tzv. bezpříspěvkového dárce, která se paušálně oceňuje částkou 3 000 Kč. Dodejme, že toto zvýšení o 1 000 Kč – po více než 20 letech - sice přinesla novela účinná od září 2017, ovšem využít jej bylo možno poprvé již za zdaňovací období kalendářního roku 2017. Pokyn GFŘ č. D-22 zde upřesňuje, že jedním odběrem krve se rozumí odběr krve a jejích složek (např. plasmy, krevních destiček, kostní dřeně a jiných složek) provedený v jednom dni, a to i při odběru více složek krve. Od roku 2015 pak § 15 odst. 1 ZDP v souladu se zákonem o specifických zdravotních službách přesněji vymezuje "bezpříspěvkového dárce" jako dárce, kterému nebyla poskytnuta finanční úhrada výdajů spojených s odběrem krve nebo jejích složek, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem.

Na základě novely transplantačního zákona – který sice ani nadále neumožňuje prodávat lidské orgány, ale zavedl finanční náhradu dárci orgánu – byla počínaje zdaňovacím obdobím kalendářního roku 2013 zavedena nová možnost daňového odpočtu z titulu darování orgánů. Pro účely této nezdanitelné částky se hodnota odběru orgánu od žijícího dárce oceňuje paušální částkou 20 000 Kč. A stejnou daňovou hodnotou 20 000 Kč se nově s použitelností již od roku 2017 oceňuje i každý jednotlivý odběr krvetvorných buněk, opět za podmínky jeho "bezúplatnosti", resp. je-li poskytnuta dárci pouze úhrada prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem. Pro informaci dodejme, že se jedná o buňky, které se vyplaví do krve po předchozí lékařské přípravě (mobilizaci) dárce, který může mít nejvýše 40 let věku. Jedinečnou výhodou krvetvorných buněk je, že po transplantaci jsou schopné u nemocného obnovit krvetvorné a imunitní funkce. Podrobnosti a praktické informace potenciální dárce najde například na webu Ústavu hematologie a krevní transfuze ( www.uhkt.cz )

Výše uvedené se použije i pro bezúplatné plnění poskytnuté fyzickým osobám s bydlištěm nebo právnickým osobám se sídlem na území jiného členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (pro Lichtenštejnsko to platí od roku 2016, kdy se začala provádět smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi tímto státem a ČR – Sdělení č. 8/2016 Sb.m.s.). A to v případě, že příjemce bezúplatného plnění a jeho účel splňují podmínky § 15 odst. 1 ZDP.

V souvislosti s rozšířením nezdanitelné části základu daně o dary poskytnuté na veřejně prospěšné účely do zahraničí se u poplatníků s příjmy ze závislé činnosti (zaměstnanců) již od roku 2009 stanoví, že hodnotu darů, resp. bezúplatných plnění poskytnutých příjemcům (obdarovaným) do zahraničí mohou uplatnit jen v přiznání k dani z příjmů a nikoliv u svého zaměstnavatele v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění. Na straně zaměstnavatelů by bylo totiž ověření podmínek pro uplatnění takových bezúplatných plnění velmi problematické.

Daňově relevantním bezúplatným plněním nemusí být pouze peníze, ale cokoliv od věcí movitých (hračky pro děti ve školce, šatstvo odnesené do charity, vzácné rukopisy předané knihovně), přes nemovitosti, služby a činnosti (pomoc ochráncům přírody při výsadbě stromků bez nároku na odměnu), až třeba po statky nehmotné (převod práv, udělení licencí, pokud je lze převést bezúplatně) anebo věcná práva (bezúplatné zřízení věcného břemene spočívající v užívání louky dětským táborem, umožnění odběru vody ze studny provozovatelem psího útulku apod.).

U nepeněžních bezúplatných plnění je poněkud složitější jejich ocenění. Pokyn GFŘ č. D-22 umožňuje využít dva způsoby ocenění:

  • jejich cenou, je-li známa (např. pořizovací cena daru prokázaná dárcem dokladem o jeho pořízení),

  • cenou zjištěnou podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, což je zpravidla cena obvyklá.

Jestliže dotyčný poskytovatel bezúplatného plnění (dárce) provozuje samostatnou činnost, musí si uvědomit, že jelikož jedna a ta samá hodnota nemůže být současně daňovým výdajem a nezdanitelnou částí základu daně z titulu poskytnutého plnění. Proto v případě, že hodnotu takto poskytnutého majetku nebo služby již dříve zahrnul do daňových výdajů (nákladů), musí náležitě upravit, tj. při bezúplatném plnění naopak snížit daňové výdaje (náklady).

Příklad č. 1 – dar neprodejných zásob:

Pan Dobrák provozuje malé dětské knihkupectví, vede daňovou evidenci. Vždycky před Vánocemi dělá výprodej starších titulů, aby měl místo pro nákup novinek. Neprodané loňské dětské knížky pak daruje místní školce.

Protože darované knižní tituly byly při jejich pořízení pro pana Dobráka okamžitým daňovým výdajem, ale dary nejsou daňovým výdajem [§ 25 odst. 1 písm. t) ZDP], musí nyní (při darování) naopak o dříve uplatněné výdaje snížit své daňové výdaje, byť by šlo o dva rozdílné roky. Následně může pan Dobrák uplatnit původní pořizovací cenu darovaných knížek jako odpočet od základu daně, a to přesto, že aktuální cena obvyklá tohoto daru již bude znatelně nižší. Pokud by v darovací smlouvě se školkou byla konkrétně vyčíslena hodnota darů (neměla by přesáhnout pořizovací cenu), uplatnila by se jako nezdanitelná částka takto stanovená hodnota.

U odpočtu bezúplatných plnění je dodatečnou komplikací, že musíme uhlídat nejen účel jejich poskytnutí (ad výše), ale také minimální výši a maximálně možný dopad na základ daně (proto opatrně při velkých "darech" před koncem roku). Aby bylo možno bezúplatné(-á) plnění uplatnit formou daňového odpočtu (nezdanitelné částky), musí u fyzických osob úhrnná hodnota bezúplatných plnění ve zdaňovacím období, resp. prokazatelně poskytnutých v příslušném kalendářním roce:

  • buď přesahovat 2 % celoročního základu daně (před snížením o další odpočty),

  • anebo činit alespoň 1 000 Kč.

Prostým výpočtem zjistíme, že minimální daňově relevantní hodnota poskytnutých "darů" musí být:

  • u základu daně do 50 000 Kč alespoň 2 % ze základu daně, protože to bude vždy méně než 1 000 Kč,

  • u základu daně 50 000 Kč alespoň 1 000 Kč, což jsou právě 2 % ze základu daně,

  • u základu daně nad 50 000 Kč alespoň 1 000 Kč, protože 2 % ze základu daně by bylo vždycky více.

Celkově však může poplatníka (dárce) uplatnit odpočet za poskytnutá bezúplatná plnění maximálně 15 % ze základu daně, a to poprvé od roku 2014. Dodejme, že do konce roku 2013 byl horní limit této nezdanitelné částky nastaven pouze na 10 % základu daně.

Upozornění

Pro zdaňovací období kalendářních let 2020 a 2021 platila horní hranice pro odečtení bezúplatného plnění ve výši 30 % ze základu daně.

Příklad č. 2:

Podmínku minimální hodnoty bezúplatných plnění alespoň 1 000 Kč (příp. 2 % základu daně) pro uplatnění odpočtu ze základu daně splňuje i několik darů poskytnutých v daném zdaňovacím období, z nichž každý jednotlivě podmínku nesplňuje. Jako např. 5 darů ve výši jednotlivého daru á 200 Kč, které v úhrnu uvedený limit alespoň dosáhnou.

Příklad č. 3:

Občan s celoročním základem daně (je jedno, jestli ze zaměstnání, z podnikání anebo z jiných příjmů):

  1. 40 000 Kč může uplatnit odpočet daru v hodnotě:
    • minimálně 800 Kč, což jsou 2 % ze 40 000 Kč (druhý limit 1 000 Kč je vyšší a tedy méně výhodný),

    • nejvýše 6 000 Kč, což je 15 % ze 40 000 Kč, v letech 2020 a 2021 nejvýše 12 000 Kč, což je 30 % ze 40 000 Kč;

  2. 100 000 Kč může uplatnit odpočet daru v hodnotě:
    • minimálně 1 000 Kč (druhý limit 2 % ze 100 000 Kč = 2 000 Kč je vyšší a tedy méně výhodný),

    • 15 000 Kč, což je 15 % ze 100 000 Kč, v letech 2020 a 2021 nejvýše 30 000 Kč, což je 30 % ze 100 000 Kč.


Za jistých okolností může být bezúplatné plnění považováno i za daňově účinný výdaj (náklad). Podle § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP jsou daňově uznatelné výdaje (náklady) vynaložené v rámci pomoci poskytnuté formou nepeněžního plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom, ke kterým došlo na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. Konkrétně se může jednat např. o poskytnutí strojů, dopravních prostředků, potravin, úklidových a hygienických potřeb, stavebního materiálu, služeb atd. Pak již ale tyto výdaje nelze současně uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně podle probíraného § 15 odst. 1 ZDP.

Příklad č. 4 – peněžitý a nepeněžitý dar:

OSVČ podnikající ve stavebnictví vypomůže rodině sestry, které vichřice poškodila domek, takto:

  1. peněžitý dar 10 000 Kč na dokoupení poničeného drobného majetku:
    • nepůjde o daňový výdaj,

    • až do výše 15 % (v letech 2020 a 2021 až do výše 30 %) jej může uplatnit jako nezdanitelnou částku základu daně;

  2. nepeněžitý dar 50 000 Kč v podobě poskytnutí služby opravy střechy (materiál, mzdové náklady apod.):
    • půjde o přímý daňový výdaj,

    • dar již není možno uplatnit jako nezdanitelnou částku základu daně v daňovém přiznání.


Poskytnutá bezúplatná plnění tedy nemohou poplatníkovi snížit základ daně ani méně ani více než uvedená minima a maxima § 15 odst. 1 ZDP připouští. Rozhodně tedy například nelze jakkoli nízký základ daně libovolně vysokými dary snížit na nulu a pokud poplatník např. z titulu ztrátového podnikání nebo nájmu vykáže daňovou ztrátu, neuplatní si dary ani zčásti. Zopakujme, že jde o nezdanitelnou část základu daně a nikoli o daňový výdaj "dárce".

Hodnotu poskytnutého bezúplatného plnění nevyužitá v daném roce (např. pro nízký základ daně) nelze přenést do dalšího roku, a to ani zčásti. Uplatnit vyšší odpočet za poskytnutá bezúplatná plnění (mj. i např. pokud na něj poplatník zapomněl) je od roku 2015 možné již nejen v dodatečném daňovém přiznání na vyšší nebo stejnou daňovou povinnost (bylo totiž vypuštěno omezení stanovené v § 38p odst. 2 ZDP).

Od roku 2015 ZDP výslovně stanoví, že poskytnou-li bezúplatné plnění manželé ze společného jmění manželů, může odpočet uplatnit jeden z nich nebo oba poměrnou částí. Toto rozdělení poskytnutého bezúplatného plnění je přitom plně ponecháno na volbě manželů. K čemuž je vhodné připomenout, že podle § 21e odst. 3 ZDP se pro účely daní z příjmů rozumí manželem (manželkou) také partner podle zákona o registrovaném partnerství.

V případě, že bezúplatné plnění poskytli oba manželé (což by mělo jasně vyplývat ze znění darovací smlouvy, např. "Manželé Novákovi darují škole..." apod.), mohou si hodnotu "daru" mezi sebe rozdělit v libovolném poměru, zajisté se přitom budou snažit o maximální využití tohoto odpočtu. Např. základ daně manžela je 250 000 Kč a manželky 150 000 Kč a jejich společný dar pro ZOO apod. v daném roce činil 60 000 Kč. Pak bude optimální, když se manželé podělí o hodnotu daru přesně podle poměru svých základů daně. Tedy když uplatní odpočet od základu daně za poskytnuté dary manžel 37 500 Kč, což je jeho maximum (15 % z 250 000 Kč), a manželka zbylých 22 500 Kč, což je její maximum (15 % z 150 000 Kč). V letech 2020 a 2021 z důvodu zvýšení maxima na 30 % mohl celý dar uplatnit i jen manžel.

Poskytnutí bezúplatných plnění je nutno podle § 38l odst. 1 písm. a) ZDP prokázat plátci daně (zaměstnavateli) potvrzením příjemce bezúplatného plnění nebo jeho zákonného zástupce anebo pořadatele veřejné sbírky o jeho výši a účelu. Pokud poplatník podává daňové přiznání, kde si o předmětnou nezdanitelnou částku snižuje základ daně, musí rovněž dokládat potvrzení o poskytnutém bezúplatném plnění jako povinnou přílohu k daňovému přiznání. Metodický Pokyn GFŘ č. D-22 k tomu dodává, že z dokladu (potvrzení) o poskytnutí daru, resp. obecněji bezúplatného plnění musí být patrno, kdo je příjemcem daru, hodnota daru, předmět daru, účel, na který byl dar poskytnut, a datum poskytnutí bezúplatného plnění (darování).

Upozornění

Dodejme, že by z dokladu mělo jednoznačně vyplynout mj. i to, že "dar" poskytl přímo poplatník, na což se zapomíná.


Samozřejmě pokud poskytovatel bezúplatné plnění hodnověrně neprokáže, riskuje doměření daně. Ve smyslu § 92 odst. 3 a 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, totiž daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.

V některých případech se vyskytly snahy správců daně zpochybňovat daňovou účinnost "darů" poskytovaných některým méně známým neziskovým a jiným subjektům s odkazem na zákonnou podmínku, že jej příjemce využil na kvalifikovaný účel (např. na podporu mládeže nebo na ochranu zvířat). Proto lze doporučit v těchto případech vyžádat si od příjemce bezúplatného plnění dodatečně potvrzení o tom, že jej skutečně využil na kvalifikovaný účel v souladu s § 15 odst. 1 ZDP. Pochybnosti správce daně patrně nehrozí u příjemců z řad velkých a známých neziskových organizací, které se věnují výhradně kvalifikovaným činnostem dle § 15 odst. 1 ZDP, takže zde reálně nehrozí, že by přijaté bezúplatné plnění využili na financování čehokoli jiného.

Také lze upozornit na některá rozhodnutí Nejvyššího správního soudu vážící se k dané problematice. Podle nich nelze předmětné ustanovení, resp. obecně veřejné právo zneužívat poplatníkem. Kauza se týkala např. sportovního klubu, jehož členy byli pouze členové jedné rodiny. Podnikající otec pravidelně poukazoval tomuto občanskému sdružení dar “na sportovní účely“, o který si formálně zcela legálně snižovat základ daně. Sportovní činnost klubu přitom sestávala z rekreačního a sportovního vyžití členů dané rodiny. S tímto postupem správce daně nesouhlasil a soud mu dal nakonec za pravdu, že takto nelze